Суммы НДС, которые получены от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечислены в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который уплачен продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), - "входной" НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 - 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1) приобретены (ввезены) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будут использованы для операций, не облагаемых НДС.
Такие товары (работы, услуги, имущественные права) можно использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В этом случае в расходах учитывается только часть "входного" НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Условием включения этой части НДС в расходы является ведение раздельного учета "входного" НДС.
2) приобретены (ввезены) товары (работы, услуги, имущественные права) и использованы для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.
3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
4) организация не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
В таких случаях суммы "входного" НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).
Также в отдельных случаях "входной" НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда восстанавливается ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:
Для операций, не облагаемых НДС.
Например, организация "Альфа" переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Следовательно, основные средства организация будет использовать в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС, принятый к вычету до перехода на УСН, необходимо восстановить. При этом восстановленный НДС следует отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
Операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ), за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества).
Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ). Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ):
При возврате товаров иностранному контрагенту;
Отказе от товаров;
Возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или расторжением договора.
На практике налоговые органы нередко отказывают в вычетах "входного" НДС. Причиной этому могут послужить различные обстоятельства, например:
1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ;
2) подотчетное лицо организации приобрело товары по договору розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана сумма и ставка НДС, но содержится запись "в том числе НДС" (любая аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168 НК РФ);
3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для вычета "входного" НДС по этим расходам содержится запись вида "в том числе НДС" (либо другая подобная запись), но не указана ставка и сумма налога.
Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) можно включить только часть "входного" НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал.
При этом по общему правилу организация обязана организовать и вести раздельный учет. При его отсутствии "входной" НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.
В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% совокупных затрат на производство, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не требуется. В таких ситуациях весь "входной" НДС организация вправе принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Ведущий юрист
Дорофеев С.Б.
В практике российских налоговых органов существует давно устоявшееся представление о порядке (методике) действий при обнаружении в рамках налоговых проверок фактов, свидетельствующих о непроизводственном характере расходов налогоплательщика.
Признавая соответствующие расходы налогоплательщика экономически необоснованными (ст. 262 НК РФ), и, как следствие, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговые органы практически всегда признают неправомерными также и вычеты по НДС и наоборот.
Самым главным условием принятия НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету, как известно, является намерение налогоплательщика использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом, по мнению налоговых органов, экономическая необоснованность расходов автоматически означает, что приобретенные товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемой НДС деятельности.
Данную позицию Минфин РФ подтверждал неоднократно (см., например, письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-11/278 и от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).
Представляется, что такая практика в корне порочна и не соответствует нормам гл. 21, 25 НК РФ.
Как всем хорошо известно, налоговое право является отраслью с императивным правовым регулированием и строго формализовано. Нормам императивного права вообще, а налогового в особенности, присуща строгая иерархия норм, подробно, можно сказать, казуистически прописанный порядок и условия их действия, ограниченное применение и/или запрет аналогии закона и права, кроме того, в деятельности самих налоговых органов применяется принцип реализации своей компетенции в соответствии с установленными полномочиями (а не разрешено все, что не запрещено). В этой связи особое значение, на наш взгляд, в налоговых правоотношениях имеет четкое следование букве закона, точное выполнение всех его предписаний, при котором смешивание разнородных понятий при определении налоговых последствий деятельности налогоплательщика абсолютно недопустимо.
Так, как уже отмечено, ст. 252 НК РФ условием учета расходов для целей налогообложения прибыли устанавливает их экономическую обоснованность, а ст. 171 НК РФ условием применения вычетов по НДС признает намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях. Нетрудно заметить, что содержание указанных норм не идентично, а понятия, использованные в них не являются синонимами.
Тем не менее, налоговые органы считают, что если у расходов непроизводственная направленность, то и соответствующие товары (работы, услуги) налогоплательщик в НДС облагаемых операциях использовать не сможет, поскольку в обратном случае наличие основного объекта налогообложения НДС – реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что в результате таких операций налогоплательщик получит доход, следовательно расходы будут экономически обоснованными.
Стоит ли говорить, что такой подход налоговых органов базируется на упрощенном понимании ими налогообложения в целом, и правил применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, в частности.
Такой подход служит возникновению налоговых споров , в том числе, и по вопросам возмещения НДС .
Для начала стоит отметить, что вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль являются различными элементами налогообложения: расходы – обязательный элемент при расчете налоговой базы по прибыли, а вычет по НДС – не обязательный элемент, учитываемый при расчете самого налога, т.е. уже после определения налоговой базы по нему.
Во-вторых, деловая цель расходов и намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (реализации), как бы не казались похожи, являются разными понятиями. Например, налогоплательщик может использовать приобретенное имущество для последующей безвозмездной передачи кому-нибудь. В этом случае объект налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ будет присутствовать и вычет НДС по такому имуществу будет абсолютно правомерным, в то же время данные расходы согласно ст. 252, 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Данная позиция подтверждается и российским Высшим арбитражным судом РФ. Так, в Определение от 26.07.2007 N 1238/07 по делу N А55-19265/2004-31 ВАС РФ указал, что «НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности к затратам в смысле главы 25 Кодекса ("Налог на прибыль")».
Со своей стороны также добавим, что, по нашему мнению, если бы российский законодатель по какой-либо причине захотел бы отождествить условия применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, он бы мог определенно установить это в нормативном регулировании. Отсутствие же таких установлений, более того, даже намека на какую-либо связь между вычетами по НДС и расходами по налогу на прибыль в НК РФ (как это было, например, применительно к обязанности уплачивать ЕСН с суммы выплаченных вознаграждений работникам, учитываемым для налога на прибыль, и отсутствии такой обязанности в обратном случае) позволяет сделать вывод о том, что все поползновения налоговых органов в этом направлении противоречат нормам НК РФ.
Вопрос
Добрый день!
Организация намеренно не принимает НДС к вычету, т.к. не хочет возмещать его из бюджета. А по итогам 1 полугодия получается большой налог на прибыль.
Можно ли НДС, не принятый к вычету, учесть в расходы по налогу на прибыль?
Все счета-фактуры есть в наличии.
Ответ
Суммы НДС, которые вы получаете от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечисляете в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который вы уплатили продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), — «входной» НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 — 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будете использовать для операций, не облагаемых НДС.
2) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права) и используете их для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.
3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
4) вы не являетесь плательщиком НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
В таких случаях суммы «входного» НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).
Также в отдельных случаях «входной» НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда вы восстанавливаете ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, учесть НДС в расходах по налогу на прибыль можно только в перечисленных выше случаях, во всех остальных ситуациях учесть НДС при расчете налога
Смежные вопросы:
-
В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…... -
Компания занимается ж.д. перевозками. Периодически осуществляет экспортные перевозки и имеет выручку с НДС 0%. Как учитывается НДС с покупки ОС (вагонов), которые, возможно, иногда будут использоваться в операциях, облагаемых…... -
Интересует корреспонденция счетов по учету НДС у организации экспортера продукции на территорию Киргизии. Интересует момент фактического возмещения из бюджета ндс, только после получения решения от ИФНС. Экспорт осуществлялся до…... -
Организация, применяющая ОСНО, в начале 2003 г. купила объект незавершенного строительства — нежилое административно-торговое здание, оформлено свидетельство о собственности объекта незавершенного строительства. Дальнейшее строительство велось подрядными организациями с предъявлением…...
Существует несколько разновидностей НДС, уплачивая которые, фирма заинтересована учесть для целей расходов в налоге на прибыль: это предъявленный производителем НДС, уплаченный приобретателем «входной» НДС, восстановленный в бюджет НДС. Рассмотрим когда входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.
Реализовав товар или услугу с включенным НДС, фирма учитывает эту сумму по правилам ст. 248 НК РФ непосредственно в составе доходов по налогу на прибыль.
Виды НДС, возможные к принятию в расходы по налогу на прибыль:
- уплаченный поставщику НДС;
- НДС таможенный.
Прямо предписывают отнести «входной НДС» к расходам следующие две нормы НК РФ:
- : суммы НДС, заявленные отправителю товара, непосредственно относятся на стоимость. Так обстоит, если реализуемый товар предназначается для необлагаемых операций. Это случаи, когда:
- местом реализации выступает не территория РФ;
- операции не облагаются НДС;
- фирма освобождена уплачивать НДС.
- П. 3 ст. 170 НК РФ регулирует алгоритм «восстановления» НДС. Товары получены для применения в освобожденных от НДС операциях, и лицо восстанавливает НДС в бюджет, ранее поставленный на вычет (по ОС – в пропорции к их остаточной стоимости). Следуя этой норме, восстановленный НДС учитывается в расходах по налогу на прибыль.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Допустим, компания приобрела стройматериалы для строительных работ в своих целях. Такие операции в силу п.п.3.п.1 ст. 146 НК РФ не порождают объекта для НДС. Организация отнесет суммы «входного» НДС непосредственно к его стоимости и формально этот НДС будет уменьшать налог на прибыль.
Когда входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли
Для иных случаев НК РФ не говорит о возможности отнесения «входного» НДС к расходам по налогу на прибыль. Налогоплательщик непосредственно должен взвешенно оценить для себя ту или иную возможность с учетом возникающих рисков и обязанностей доказывания своей позиции в споре с фискалами:
- При отсутствии документа — счета-фактуры, НДС, уплаченный поставщику, невозможно принять к вычету или отнести к расходам в силу указаний п.19 ст.270 НК. Исключение: по командировочным расходам, где допустимо отнести на расходы всю сумму, в т.ч. НДС, указанный в счете за гостиницу. Эта позиция отражена в разъясняющем № 03-03-06/1/18202.
- Если фирма не подтвердила право применить ставку «ноль» по НДС за 180 дней при экспорте, закон обязывает исчислить сверху к стоимости дополнительно НДС на дату отгрузки. Фирма примет НДС к вычету, собрав комплект подтверждающих ставку «ноль» процентов документов. Минфин согласился (), что такой НДС, начисленный «сверху», можно учесть в расходах уже на 181 день с момента отгрузки.
- НДС в составе дебиторки. В момент списания вследствие истекшего срока исковой давности для дебиторки, такой НДС подлежит к отнесению на расходы полностью.
Допустим, организация реализовала свой товар на 118 руб., в т.ч. НДС — 18 руб. Товар получателем не оплачен, срок исковой давности вышел. Организация учитывает стоимость товара, включив НДС, в расходах. Подтверждение: разъясняющее
Отнесение в расходы по налогу на прибыль «иностранного» НДС
Когда фирма взаимодействует с иностранными партнерами, зачастую их счета-фактуры содержат НДС. Это иностранный НДС и к вычету он фирмой не принимается. Иностранный НДС вместе со стоимостью товара непосредственно относится на расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина 05.2015г. № 03-07-08/28428).
Допустим, фирма получила от своего иностранного партнера товар на сумму 120 у.е., в т.ч. иностранный НДС – 20 у.е. Всю стоимость товара — 120 у.е., а также иностранный НДС, отнесут к расходам.
Если фирма реализует товары или услуги за рубеж, и иностранный партнер удержал при оплате свой НДС как агент, то такой НДС возможно включить в расходы. В подтверждение иностранный партнер должен представить документ своего государства об основаниях удержания налога (ст.313 НК РФ). Документ обязан содержать заверенный перевод. Эта позиция вошла в письмо Минфина от 18.05.2015г. № 03-07-08/28428.
Допустим, российская организация оказала услуги фирме-иностранцу стоимостью 120 у.е. Иностранный агент удержал при оплате 20 у.е. налога, взимаемого на основании закона своего государства. В таком случае наш плательщик относит на доход всю контрактную стоимость услуги (120 у.е.), а в расходы — удержанную иностранным агентом сумму НДС, при наличии справки от иностранного юридического лица, переведенной на русский язык.
НДС, уплаченный при реимпорте
В случае если после экспорта фирма возвращает товар обратно, то он помещается непосредственно в режим реимпорта. Таможне платится НДС, как за ввозимый в РФ товар. Такой НДС в вычет не принимается — ст. 171 НК РФ называет закрытый перечень случаев.
Формально к стоимости товаров этот НДС отнести нельзя, так как это облагаемые операции (ст. 170 НК РФ). Но налогоплательщик правомочен отнести его к прочим расходам по налогу на прибыль, как уплаченный в силу предписания закона (нет противоречия с п.19 ст. 270 НК РФ). Этот НДС уплачен таможне, а не предъявлен покупателю. Положительные для налогоплательщика судебные прецеденты имеются.
Лосицкий О.А.
начальник отдела общего аудита ООО АКГ «Акция»
Для осуществления своей деятельности организации приобретают товарно-материальные ценности, пользуются работами и услугами сторонних организаций, уплачивая при этом НДС, включенный в их стоимость. По общему правилу суммы «входного» НДС принимаются к вычету. Однако в ряде случаев организации включают их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В статье рассмотрены условия и порядок включения сумм «входного» НДС в состав расходов с учетом последних изменений налогового законодательства.
Когда НДС включается в расходы
Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее -- Закон № 57-ФЗ) затронул большинство статей главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Статья 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» главы 21 НК РФ изложена в новой редакции. В чем суть изменений?
С внесением изменений в п. 2 и отменой п. 6 ст. 170 НК РФ решен вопрос о порядке включения в оговоренных случаях сумм НДС, предъявленных покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (ОС) и нематериальных активов, либо фактически уплаченных ими при их ввозе на территорию Российской Федерации в составе их стоимости.
Действительно, согласно предыдущей редакции п. 2 ст. 170 НК РФ такие суммы НДС подлежали включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) они включались только в случаях, приведенных в п. 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции:
При приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ;
При приобретении (ввозе) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Очевидно, что целый ряд плательщиков НДС, не являвшихся плательщиками налога на прибыль, например организации, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, сталкивались с проблемой учета сумм НДС, которые они не могли предъявить к вычету.
| Применение п. 2 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции в ряде случаев приводило к тому, что стоимость ценностей, отраженная в бухгалтерском учете, отличалась от их стоимости в налоговом учете. Так, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 невозмещенные суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением материально-производственных запасов, предписывается относить на увеличение фактической себестоимости запасов. Аналогичная норма содержится в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 14/2000. Для целей налогообложения прибыли суммы не возмещаемого из бюджета НДС в случаях, предусмотренных предыдущей редакцией п. 2 ст. 170 НК РФ, следовало учитывать в составе прочих расходов, которые в полном объеме относятся к косвенным и уменьшают прибыль организаций в периоде их фактического возникновения. Суть изменений заключается в следующем. «Входной» НДС, который невозможно принять к вычету , уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно в составе прочих расходов (как было ранее), а при списании товарно-материальных ценностей (с включенным в их стоимость уплаченного НДС) в производство, а также через амортизационные отчисления (ОС и нематериальных активов). |
Новая редакция п. 2 ст. 170 НК РФ уточнила перечень случаев, когда НДС, который невозможно принять к вычету, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Фактически новая редакция данного пункта включила в себя положения пунктов 2 и 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции.
Рассмотрим случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, когда суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (в том числе ОС и нематериальных активов), работ, услуг либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат учету в стоимости приобретенных ценностей.
Случай 1 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также передаче (выполнению, оказанию) для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Пример 1
Федеральное государственное унитарное предприятие «Научно-исследовательский институт “Гранит”» выполняет научно-исследовательские работы за счет средств федерального бюджета. При этом был приобретен химический реактив стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). В установленные сроки от поставщика реактива был получен соответствующий счет-фактура. При проведении исследования реактив был полностью израсходован.
В рассматриваемом случае были осуществлены операции, освобождаемые от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В бухгалтерском учете эта ситуация отражается следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
1200 руб. -- поставщику реактива перечислены денежные средства;
Дебет 10-1 Кредит 60
1000 руб. -- приобретенный реактив оприходован в составе материалов;
Дебет 19-3 Кредит 60
200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику реактива;
Дебет 10-1 Кредит 19-3
200 руб. -- сумма уплаченного НДС включена в стоимость приобретенного реактива;
Дебет 20 Кредит 10-1
1200 руб. -- стоимость использованного реактива (включая сумму уплаченного НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.
Случай 2 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Пример 2
ЗАО «Вымпел» по договору с заказчиком выполняет строительно-монтажные работы на территории иностранного государства. Для их выполнения был приобретен компьютер стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС -- 5000 руб.). Расходы по транспортировке компьютера составили 600 руб. (в том числе НДС -- 100 руб.).
В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ территория Российской Федерации не признается.
По мере оплаты и поступления компьютера выполнены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 08-4 Кредит 60
25 000 руб. -- оприходован полученный компьютер;
Дебет 19-1 Кредит 60
5000 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;
Дебет 08-4 Кредит 60
500 руб. -- отражены расходы по доставке компьютера;
Дебет 19-1 Кредит 60
100 руб. -- выделен НДС, уплаченный транспортной организации;
Дебет 60 Кредит 51
30 600 руб. -- оплачена стоимость компьютера и услуг по доставке;
Дебет 08-4 Кредит 19-1
5100 руб. -- НДС, уплаченный поставщику и транспортной организации, отнесен на стоимость компьютера;
Дебет 01 Кредит 08-4
30 600 руб. -- введенный в эксплуатацию компьютер включен в состав ОС ЗАО «Вымпел».
Случай 3 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.
Случай 4 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В случаях 3 и 4бухгалтерские записи по учету приобретаемых ценностей аналогичны приведенным для случая 2.
Если организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС
Особое внимание на внесенные изменения необходимо обратить бухгалтерам организаций, среди видов деятельности которых присутствуют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от него. У таких организаций неизбежно возникают расходы, относящиеся к видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения.
До вступления в силу изменений и дополнений, внесенных Законом № 57-ФЗ, к таким организациям предъявлялось требование о ведении раздельного учета выручки от каждого из видов деятельности, подпадающего под различные режимы налогообложения.
Новая редакция п. 4 ст. 170 НК РФ также обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При невыполнении требования о раздельном учете сумм НДС организация теряет право как на включение сумм НДС, уплаченного поставщикам в составе налогового вычета, так и на его учет в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Принципы ведения раздельного учета организация должна разработать самостоятельно и закрепить их в положении по учетной политике. Одним из способов постановки раздельного учета может быть ведение отдельных субсчетов к счетам по учету выручки, учету затрат, НДС по приобретенным ценностям.
Расчет сумм НДС, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), осуществляется в следующем порядке (п. 4 ст. 170 НК РФ):
Суммы уплаченного НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -- по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций;
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Таким образом, в новой редакции НК РФ определено, что при расчете учитывается стоимость отгруженных товаров, а не выручка от их реализации, как было предусмотрено предыдущей редакцией.
Отметим, что НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что понимается под «стоимостью отгруженных товаров»: их балансовая стоимость или отпускная (выручка)?
По мнению автора, в данном случае следует исходить из отпускной стоимости товаров (работ, услуг), отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», то есть налог нужно распределять пропорционально «отгруженной» выручке.
Пример 3
В октябре 2002 года «отгруженная и оплаченная» выручка федерального государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский институт “Квант”» (ФГУП «НИИ Квант») от реализации научно-исследовательских работ составила 100 000 руб. (без НДС), а «отгруженная и оплаченная» выручка от реализации геолого-разведочных работ -- 48 000 руб. (с учетом НДС -- 8000 руб.). При выполнении работ были приобретены и использованы расходные материалы общей стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). Научно-исследовательские работы имеют освобождение от НДС, геолого-разведочные работы облагаются налогом в общем порядке.
Доля выручки от реализации геолого-разведочных работ составила 28,57%:
40 000 руб.: (100 000 руб. + 40 000 руб.).
В учете предприятия в октябре 2002 года должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 60 Кредит 51
1200 руб. -- перечислены денежные средства поставщику расходных материалов;
Дебет 10-1 Кредит 60
1000 руб. -- приобретенные товарно-материальные ценности оприходованы в составе материалов;
Дебет 19 (субсчет «НДС, подлежащий распределению») Кредит 60
200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;
Дебет 68 (субсчет «НДС») Кредит 19
57,14 руб. -- часть уплаченного поставщикам НДС принята к вычету (200 руб. х 28,57%);
Дебет 10-1 Кредит 19
142,86 руб. -- оставшаяся часть НДС учтена в стоимости приобретенных материалов;
Дебет 20 Кредит 10-1
1142,86 руб. -- стоимость израсходованных материалов (с учетом соответствующей доли НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.
Отметим, что действующим законодательством разрешается не распределять НДС в тех налоговых периодах, когдадоля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% общей величины расходов на производство. Тогда организация вправе предъявить к вычету всю сумму налога, уплаченную поставщикам в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Порядок вступления изменений в силу
Статьей 16 Закона № 57-ФЗ предусмотрено, что данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 1 июля 2002 года, так как он был опубликован в «Российской газете» 31 мая 2002 года. При этом действие положений настоящего закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Однако организация может воспользоваться нормой, изложенной в п. 2 ст. 5 НК РФ. Данной нормой закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, «устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».
Бухгалтеру организации, применяющей данное положение, надо быть готовым мотивированно доказать, что внесенные поправки действительно ухудшили положение организации. Например, организация выполняла научно-исследовательские работы. Для целей налогообложения прибыли она учитывала суммы НДС, которые предъявляли поставщики материалов, используемых для выполнения таких работ, в составе прочих расходов. Подобные расходы относятся к косвенным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль непосредственно в периоде их возникновения. С вступлением в силу поправок суммы такого налога будут уменьшать прибыль в составе стоимости используемых материалов, то есть в составе прямых расходов. В этом случае, по мнению автора, организация вправе применять внесенные изменения начиная с 1 июля 2002 года.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 09.06. 2001 № 44н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (с изменениями от 18.05.2002) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) утверждено приказом Минфина России от 16.10. 2000 № 91н.